Vergi Uyuşmazlıklarının Çözüm Yollarının Değerlendirilmesi: Uzlaşma Müessesinin Etkinliği
Dr. Merve SAĞLAM
Özet
Vergi dairesi ve mükellefler arasında vergilendirme sürecinde uyuşmazlıklar söz konusu olabilmektedir. Bu anlaşmazlıklar vergi dairesinden dolayı ortaya çıkabildiği gibi mükelleften ötürüde olabilmektedir. Mükellef açısından bakıldığında vergi ödevlerini yerine getirirken kanuna aykırı davranmaları sebebiyle vergi kayıpları gündeme gelmektedir. Verginin eksik veya hiç tahakkuk ettirilmemesi, zamanında ödenmemesi hususunda vergi kanunlarını uygulamak zorunda olan vergi dairesi ile mükellef mevzuatın farklı anlaşılmasından dolayı karşı karşıya gelmektedir. Bu durumun bir diğer sebebi aslında vergi mevzuatının sade ve anlaşılır olmamasından süre gelmektedir. Sonuçta uyuşmazlıklar ortaya çıksa da, gerek vergi dairesi gerekse de mükellef açısından bu durum kısa sürede çözüme kavuşturulması istenilen bir durumdur. Her gün bir yenisi eklenen alternatif uyuşmazlık yöntemleri bu durumda olan mükellefler için önemlidir. Bu sebeple çalışmada, kısaca bu yöntemlere değinilmiştir.
Anahtar Kelimeler: vergi, uyuşmazlık, alternatif çözüm yolları
Evaluation of the Ways of Resolution of Tax Disputes: Effectiveness of the Settlement Procedure
Abstract
Disputes may arise between tax authorities and taxpayers during the taxation process. These disputes may arise due to the tax office or the taxpayer. From the taxpayer's point of view, tax losses come to the agenda due to their violation of the law while fulfilling their tax duties. The tax office and the taxpayer, who have to apply the tax laws in case the tax is not accrued at all or not accrued at all and not paid on time, come into conflict due to the different understanding of the legislation. Another reason for this situation is that the tax legislation is not simple and understandable. Although disputes arise as a result, both the tax office and the taxpayer want to resolve this situation in a short time. Alternative dispute methods, of which a new one is added every day, are important for taxpayers in this situation. For this reason, these methods are briefly mentioned in this study.
Keywords: tax, dispute, alternative solutions
I. Giriş
Devlet, vergi gelirlerini toplarken bir takım düzenlemelere gitmektedir. Bu düzenlemelerle beraber iyi bir vergi sistematiğinin oluşması da toplanan vergilerin etkin ve düzgün bir şekilde temin edilmesine bağlıdır. Ülkemizde vergi sistemi, bir ucunda devleti temsilen vergi dairesi, diğer ucunda verginin muhatabı mükellef veya vergi sorumlusu yer almaktadır. Vergi dairesi vergiye dair; defter, belge vs. işlemlerini yerine getirirken vergi kanunlarına göre yetkili kılınmış kişi ve kurumlarca vergi denetimini özgüven içerisinde sürdürmektedir. vergi denetim yollarından olan vergi incelemeleri de bu hususta son derece titizlikle tamamlanması gereken, verginin türü, hangi mükellefiyet dönemine ilişkin olduğu ve daha akla gelebilecek bütün vergisel işlemlerin kilit noktasını oluşturmaktadır. Öte yandan ülkemiz vergi kanunlarının dilinin yeterince açık olmaması, anlamsal olarak mükellefler arasında anlam kargaşasına neden olmaktadır. Bu durumun gereği olarak vergisel işlemlerde mükellefler kendi anladığı şekilde işlemleri yerine getirebilmekte ve vergide hata durumları oluşmaktadır. Diğer yandan bazı mükellefler de vergi ödevlerini zamanında yerine getirmemekte kanunen belirlenen usul ve esaslara uyum sağlamamaktadır. Buna benzer durumlar vergi inceleme elemanları tarafından yapılan tespit tutanakları ile belirlenerek, vergilendirme sürecinde ve verginin kanunlarca belirlenen usul ve esaslara göre yapılıp, yapılmadığının denetlenmesinde vergi dairesi ve mükellefler arasında çoğu zaman anlaşmazlıklar yaşanmaktadır. Ortaya çıkan bu durumun bir an önce giderilmesi ve en az harcamayla sonlandırılması son derece elzemdir. Vergi anlaşmazlıklarının giderilmesinde çeşitli alternatif çözüm yöntemleri benimsenmiştir. Belirtmek gerekir ki ortaya çıkan anlaşmazlıkların çözümü için geliştirilen bu yöntemler hem vergi dairesi hem de mükellef açısından büyük öneme sahiptir. Bu yöntemlerle, anlaşmazlıklar daha hızlı sonuca bağlanarak zamandan tasarruf edilebilecek, yargının iş yükü azaltılacak ve daha az masraf yapılabilecektir. Çalışmada genel olarak ve alternatif yöntemlere kısaca yer verilmiş, çözüm önerilerinde bulunulmaya çalışılmıştır.
II. Vergi Uyuşmazlığı
Uyuşmazlık kavramı, tarafların herhangi bir konu üzerinde ortak paydada buluşmamaları, tutum ve düşünceler yüzünden anlaşamama durumudur. Vergi uyuşmazlığı ise, vergi dairesi ile vergi mükellefi veya vergi sorumluları arasında gündeme gelmektedir. Yaşanan anlaşmazlıklar genelde, vergi denetiminde yapılan incelemeler sonucunda tarh edilen vergi ve vergi cezaları ile ilgilidir. Vergi kanunu uyarınca ya da çıkarılan sirkülerle beraber mükelleflere bazı ek yükümlülükler atfedilmektedir (Biniş, 2013: 27). Bu yükümlülükler vergi dairesinin ilgili birimleri ve kanunen yetkilendirilmiş kişiler tarafından takip edilmektedir. Mükellefler bu yükümlülükleri yerine getirmediği takdirde ilgili kişi ve kurum nezdinde hakkında bir işlem tesis edilip, mükellefin bu işleme karşı çıkması üzerine uyuşmazlıklar ortaya çıkmaktadır (Yılmaz, 2009:326).Vergi mevzuatının gereği gibi uygulanmaması ya da yanlış uygulanması da genel olarak vergi uyuşmazlığına neden olmaktadır. Vergi hukuku kapsamında vergilendirmeye ilişkin uyuşmazlıklarda mükellef ve vergi dairesi arasında idari çözüm yolları daha barışçıl olduğu için büyük öneme sahiptir (Yüce, 2014: 54) Kamusal hizmetleri yerine getirmek amacıyla devlet, vatandaşlardan zorunlu, karşılıksız ve ekonomik değer olan vergileri tahsil etmektedir. Devlet elinde bulundurduğu egemenlik yetkisine dayanarak bireylere yüklediği bu yükümlülüğü hazineye finans kaynağı sağlamak üzere yerine getirmektedir (Yardımcıoğlu ve Kütükçü, 2014:3). Devletin vergilendirmeye ilişkin yetkisi Anayasa’nın 73’ncü maddesinde de belirtildiği üzere: “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” şeklinde hüküm altına alınmıştır (Karakoç, 2007:27). Genel anlamda vergi uyuşmazlıkları; vergiyi doğuran olay, mükellefiyet, verginin nevi, tarh-tahakkuk-tahsil işlemleri, ceza kesme gibi işlemlerin uygulanmasında ortaya çıkmaktadır (Şenyüz vd, 2015:49). Bütün vergi uyuşmazlıklarında bir tarafta mükellef, diğer tarafta vergi dairesi müdürlüğü/ vergi dairesi başkanlığı, Gelir İdaresi veya Hazine ve Maliye Bakanlığı yer almaktadır (Yardımcıoğlu ve Kütükçü, 2014:4). Bir vergi sistemi, yargı organları ve görevlilerin bağımsız olması, sistemlerin hızlı çalışması ve idari çözüm yollarının etkinliğine bağlıdır (Savaşan vd., 2012: 128).Ülkemizde vergi sistemi içerisinde idari çözüm yolları olarak; uzlaşma, pişmanlık ve ıslah, karşılıklı anlaşma usulü, izaha davet kurumları geliştirilmiştir. Vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yöntemleriyle giderilmediği noktada diğer alternatif çözüm yöntemi olan yargısal yol devreye girmektedir (Taşkan, 2007: 33). Bilindiği üzere vergilendirme süreci birbirlerine taraf olan vergi idaresi ve mükellefler arasında yaşanmaktadır. Mükellefler ile vergi idaresi arasında yaşanan vergi uyuşmazlıklarına konu olan cezalar maddi nitelikli yani para cezaları iken, mükellefler ile adli yargı mercileri arasında yaşanan vergi uyuşmazlıklarına konu olan cezalar hürriyeti bağlayıcı nitelikli yani hapis cezaları olarak karşımıza çıkmaktadır (Yeğen, 2019: 133). Vergin uyuşmazlıklarının alternatif çözüm yollarından bir tanesi de adli yargıdır. Bu kapsamda genelde hürriyeti bağlayıcı cezalar yer alır. İlgili yargı merci Asliye Ceza Mahkemesidir. Ülkemizdeki vergilendirme işlemleri ve kesilen cezalardan kaynaklı oluşan vergi uyuşmazlıklarının adli çözümleri; vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay tarafından yerine getirilir (Akdoğan, 2006:148). Buna ek olarak, vergisel uyuşmazlıklarda olağan yargı yolunun tüketilmesi üzerine bireysel başvuru yoluyla Anayasa Mahkemesi’ne başvuru yapılabilmektedir (Erdoğdu, 2013:115). Vergi dairesi tarafından kesilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 331. Maddesinde yer verilen vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları idari çözüm yöntemlerini kapsarken, kaçakçılık, vergi mahremiyetini ihlal ve mükelleflerin özel işlerini yapma eylemler sonucu oluşan cezalar adli yöntemleri kapsamaktadır (Ağar, 2005: 275). Ülkemizde uygulanan yöntemler sayesinde vergilendirme işlemlerinin hem yargının iş yükü azaltılmış olacak hem de çözümlenmesi için yapılan masrafların en aza indirgenmesi sağlanmaktadır.
III. Vergi Denetiminin Kapsamı
Devletin egemenlik gücüne dayanarak elinde bulundurduğu yetkiyle vergi toplaması ve kamu finansman ihtiyacını temin edilmesi amacıyla vergilendirme faaliyetlerinin vergi kanunlarına uygun bir şekilde yürütülmesini sağlayan işlemeler bütünü olarak ifade edilmektedir (Hastürk, 2010:11). Vergi denetiminin saplıklı ve etkin bir biçimde gerçekleştirilmesi için, mükelleflerin vergi mevzuatına uygun olarak hareket etmeleri sağlanmalıdır. Bu sayede Vergilendirme işlemlerinde yapılan denetimlerin sonuçları tespit edilecek, etkinliğin artırılması yönünde adımlar atılacaktır. Ancak bazı durumlar da vergi denetiminin sağlanması hususunda bir takım sorunlar gündeme gelebilmektedir. Bunların başında denetim sayısının az olması gelmektedir. Denetim sayıların istenilen düzeyde olmamasında ise, denetimde görevli personel sayısının yeteriz olmasıdır (Uğur, 2016: 4). Vergi cezaları da vergi denetiminde etkinliği sağlayan etmenler arasındadır. Vergi cezaları cezalarında hedeflenmek istenense mükelleflerin vergi uygulamaları karşısında Türk Vergi Hukuku kapsamında sergiledikleri tutumlarının vergi kaçakçılığının mümkün olduğunca en aza indirgenmesi, yasadışı işlemlerin caydırıcılığıdır (Çavdar, 2022: 755). Vergi uyuşmazlıklarında yaşanan durumlar verginin etkinliğine olumsuz etki etmektedir. Bu nedenleri özetlersek:
- Vergi cezaları
- Kayıt dışı ekonomi
- Vergi denetiminde yaşanan personel sorunları
- Defter, belge gibi unsurların tam olarak işlevselliğinin sağlanmaması
- Beyan usulünün eksiksiz sağlanamaması
-Vergi mevzuatının yeterince sade, akıcı bir dilinin olmaması > böylece mükellefler arasında somut olaya ilişkin anlam kargaşasından dolayı farklılıklar oluşabiliyor.
- Vergi afları,matrah artırımı gibi uygulamalarla mükellef arasında yaşanan eşitsizlikler sayılabilir.
IV. Vergi Uyumazlıklarında Başvurulan Çözüm Yollarının Değerlendirilmesi
Verginin tarafları arasında hangi aşamada olursa olsun vergi uyuşmazlığı gündeme gelebilir, diğer bir ifadeyle verginin taraflarına kanunla itiraz hakkının tanındığı her aşamada vergi uyuşmazlığı oluşabilmektedir. Örneğin, vergilendirme işlemleri olan; tarh-tahakkuktahsil aşamalarında, vergi cezaları, vergi mevzuatının yanlış yorumlanmasından dolayı yaşanan uyuşmazlıklar sayılabilmektedir. Benzer şekilde mükelleflerin defter, kayıt ve belgeleri zamanında ve usulüne göre beyan etmemeleri ya da vermesi gereken vergileri hiç veya eksik beyan etmelerinden dolayı da vergi uyuşmazlıkları gündeme gelebilmektedir (Öncel ve diğerleri, 2019:170).Bahsi geçen çözüm yolları hem mükellefe hem de vergi dairesine bir takım olumlu yönler sağlamaktadır. Mükellefler açısından, vergi veya vergi cezalarında indirim talep edebilme, hızlı ve daha etkili sürede sonuç alabilme, daha az işgücü ve zaman kaybı, avukatlık ücreti yapmama gibi imkanlar sağlarken vergi dairesi açısından, kamu alacağının daha hızlı temin edilebilmesi, aşırı iş yükünün önüne geçilmesi ve zaman kaybı gibi durumlara olumu yönde katkıda bulunmaktadır (Karakoç, 2007: 53). Vergi uyuşmazlıkları için benimsenen çözüm yollarına kısaca değinilecektir.
İzaha Davet: Vergiye gönüllü uyumun artırılması ve etkinliğin daha işlevsel hale getirilmesi amacıyla, idari çözüm yolları arasında önemli bir yer tutan izaha davet müessesi, mükellef veya vergi sorumlularının henüz vergi incelemesine başlamadan, takdir komisyonuna sevk edilmeden önce veyahut işlemlerle ilgisi olmayan üçünü kişilerce ihbar edilmeden önce durumun kendiliğinden vergi dairesine bildirilmesidir. İzaha davet müessesinden yararlanmak için (Hepaksaz ve Avcı, 2018: 770).
- Vergi ziyaına yol açan delil veya emare bulunmalı
- Yetkili kılınmış kişiler tarafından durumu özetleyen ön tespit raporu olmalı
- Mükellef namına yapılan bir şikayet ihbarı yapılmamış olmalı
- Vergi incelemesine başlanılmamış olmalı
- Takdir komisyonuna sevk edilmemiş olmalı
- Vzc’ ye sebep olan fiil kaçakçılık suçuna sebep olmamalı
İzaha Davet ve Ön Tespit Komisyon yapısı, Vergi Denetim Kurulu çatısında oluşturulmuştur. İlgili komisyonda 3 vergi müfettişi görevli kılınmış olup, aralarından bir tanesi komisyon başkanı olarak görev yapar.İzaha davette ön tespit yetkili kılınmış ve bilgi toplamaya haiz kişiler tarafından vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılmaktadır (Vergi Denetim Başkanlığı). Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellef, 30 gün içinde komisyona başvurmalıdır. İlgili komisyon ise izaha davet hükümlerini 45 gün süre içinde değerlendirmelidir. İzaha davetten yararlanan bir mükellef, pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanamaz. 2024 yılı için vergi ziyaına neden olduğu için 38.351 mükellef, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiili kapsamındaki ön tespit ile ilgili yazı tebliğ edilen 53.588 mükellef toplam 91.939 mükellef izaha davet komisyonuna gönderilmiştir (Vergi Denetim Başkanlığı).
Pişmanlık ve Islah: Beyana dayalı vergilerde geçerliliği olan, VUK md 341 uyarınca vergilendirmeye dayalı işlemleri zamanında yerine getirmeme, verginin geç veya eksik tahakkuk ettirilmesinden dolayı vergi kaybına yol açan vergi ziyaı cezasını gerektiren fiili işleyen mükellef ile bunlara iştirak eden diğer kişilerin hukuka uygun olmayan hareketlerini ilgili kamu kurum ve kuruluşlarına kendiliğinden dilekçe ile haber vermesidir. Vergi ziyaına sebep olan mükellef veya vergi sorumlusuna vergi kaybına uğranılan verginin 1 katı oranında vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Bahsi geçen ceza miktarı, tahakkuku sağlanamayan vergi üzerinden hesaplanmaktadır (Yardımcıoğlu ve Kütükçü, 2014:18). Pişmanlık ve ıslah kurumuna başvuru şartlarına baktığımızda:- Mükellef vereceği pişmanlık dilekçesini, hakkında ihbar edilmeden önce vermelidir,
- Pişmanlık dilekçesinde belirtilen vergi türüne ilişkin vergi incelemense başlanılmamalı veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verilmelidir
- Pişmanlık dilekçesi, kaçakçılık fiilinden kaynaklı veriliyorsa fiilin işlendiğinin tespitinden önce verilmiş olmalıdır,
- Hiç verilmeyen vergi beyannameleri mükellefin pişmanlık dilekçesini verdiği tarihten itibaren 15 gün içinde verilmiş olmaldır,
- Eksik/yanlış vergi beyannameleri mükellefin pişmanlık dilekçesini verdiği tarihten itibaren 15 gün içinde tamamlanmalı veya düzeltilmelidir,
- Pişmanlık ve ıslah özel usulsüzlük ve genel usulsüzlük cezalarında uygulanmaz.
Karşılıklı Anlaşma Usulü: Birçok ülke ve mükellefi ilgilendiren aynı zamanda sözleşmeye taraf olanların anlaşarak aralarındaki uyuşmazlığı yargıya taşımadan daha hızlı ve etkin bir biçimde getirilen yeni çözüm yolları arasına 7338 Sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanununa Ek 14-18 beş madde ile 14.10.2021 tarihinde eklenmiş, 01.01.2022 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. Şartları;
- Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olmalıdır,
- Mükellefin çifte vergilendirmeyi engelleyen bir durumuma dair delili olmalıdır.
Karşılıklı anlaşma usulünden mükellefin kendisi faydalanabileceği gibi diğer taraf olan akit devlet adına yetkili makamlar aracılığıyla da başvuru yapabilir. Yapılan anlaşmada eğer başvuru için bir süre öngörülmüşse o süre içinde, süre yoksa vergilendirme işleminden mükellefin ilk haberdar olduğu tarihten itibaren 3 yıldır. Karşılıkla anlaşma usulü için başvurular, Gelir İdaresi Başkanlığına yapılmaktadır.GİB ile sözleşmenin diğer tarafı olan devlet makamının arasında yapılan başvurunun olumlu olması üzerine durum mükellefe yazı il tebliğ olunur. Mükellef tebliğden itibaren 30 gün içinde anlaşmayı kabul edip, etmediğini GİB’e bildirmek zorundadır aksi halde anlaşmayı kabul etmemiş sayılacaktır. Anlaşmaya varıldığı takdirde, dava açılamaz, başka hiçbir mercie şikayette bulunulamaz, cezalarda indirim talebi yapılamaz ve uzlaşma hükümlerinden yararlanılamaz. Karşılıklı anlaşma usulü, başvuru kapsamındaki tarh/tebliğ edilen vergi ve cezaları ile ihtiraz i kayıtla verilen beyannameler üzerine tahakkuk eden vergiye ait dava açma süresini durdurur ancak tahakkuk eden vergi ve cezalarına ilişkin tahsilatları durdurmaz.
V.Uzlaşma ve Kapsamı
Vergi denetimini etkileyen birçok faktörden biriside uzlaşma kurumudur. Uzlaşma kurumu, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından vergi kanunlarının yeterince anlaşılamaması, ilgili konu hakkında yeterli bilgiye sahip olunmamasından kaynaklı sebeplerle kesilen vergi cezaları için, tarafların (vergi dairesi ile vergi mükellefleri) aralarında müzakere ederek sorunun idari aşamada çözümlenmesidir (Çavdar, 2022:751). Uzlaşma müessesi sayesinde mükellefler, ödemesi gereken vergi ve cezalarının bir kısmından kurtulabilmektedir. Uzlaşma, vergi ihtilaflarının çözümlenmesinde yararlanılan idari barışçıl bir çözüm yoludur. Uzlaşma müessesinin bir tarafında aleyhine işlem tesis edilen mükellef diğer tarafındaysa vergi dairesi bulunmaktadır. Vergilendirme sürecini kısaltmak ve tarh edilen verginin hemen tahsil edilmesini sağlayarak hazineye hızlı finans girişi sağlanmaktadır(Sarılı, 2020:47). Uzlaşmada; Vergi Dairesi Uzlaşma Komisyonları, Defterdarlık Uzlaşma Komisyonları, Vergi Dairesi Başkanlığı Uzlaşma Komisyonları, Vergi Daireleri Koordinasyon Uzlaşma Komisyonları, Merkezi Uzlaşma Komisyonları görevlendirilmektedir (2005 tarih ve25974 sayılı Uzlaşma Yönetmeliği) Uzlaşma komisyonlarının kurulmasının, konu, miktar ve yer olarak belirlenmesinin yetkisi Hazine ve Maliye Bakanlığı’na aittir (Şenyüz, Vd 2015: s. 307) Uzlaşma müessesi ülkemizde ilk olarak 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na, 1963 yılında yayımlanan 205 sayılı Kanunun 22. Maddesiyle eklenen 3. Bölüm ile (Ek 1-10 maddelerinde yer alan hükümler) getirilmiştir. Uzlaşma kendi arasında, tarhiyat öncesi uzlaşma ve tarhiyat sonrası uzlaşma olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.
Tarhiyat öncesi uzlaşma (TÖU): Vergi dairesi tarafından , vergi mükellefi veya sorumlusuna vergi tarh edilmeden ya da vergi cezası kesilmeden önce uzlaşabilme imkanı sağlamaktadır.Bu sayede, söz konusu tarhiyata ilişkin herhangi bir sorunun henüz doğmadan giderilmesi amaçlanmaktadır. Vergi incelemesine tabi tutulan mükelleflere , incelemenin hangi vergi inceleme elemanı tarafından yapılacağı, uzlaşma talebinin inceleme tutanağında bulunması gibi şartları içeren davetiye ilgili vergi dairesi grup başkanlığı tarafından gönderilmelidir(Pehlivan, 2007: 125). 3239 sayılı V.U.K’nun uzlaşma ile ilgili hükümlerine ilişkin Ek 11.maddesinin “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma” başlığına göre; “Maliye Bakanlığı, vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilecek vergilerle, kesilecek cezalar konusunda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir. Ancak, kaçakçılık suçunu oluşturan fiillerle vergi kaybına yol açılmasına nedeniyle üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi halinde TÖU yapılamayacağı gibi tarhiyat öncesi uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakkında da hiç bir makam veya yargıya başvurulamayacağı” şeklinde ifade edilmiştir. (Karakoç, 2007: 41). Uzlaşma talebi, mükellef tarafından ya da özel vekaletname ile yetkilendirilmiş vekili tarafından yazılı şekilde bağlı bulunduğu vergi dairesine ya da grup başkanlığına şahsen ya da posta yoluyla başvuru yapılması suretiyle gerçekleşmektedir. Vergi incelemesine tabi tutulan mükellef, incelemenin başlangıcından tutanağın düzenlenmesine kadar olan süre içerisinde tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunabilir. Ayrıca ilgili vergi türü ve cezaları için aynı zamanda kısmı olarak ta uzlaşma talebinde bulunmakta mümkün olmaktadır. Vergi inceleme elemanı, incelemeyi yaparken tarhiyat öncesi uzlaşmayla ilgili olan talepleri yönetmelikte belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde inceleyerek ilgili mercilere bildirir ve inceleme için öngörülen süre içinde ve usulsüz yapılan talepler reddedilir (Türkkot, 2005:187). İlgili komisyon tarafından uzlaşma talebinin yerinde görülmesi üzerine komisyon sekreteri tarafından mükelleflere, uzlaşma için katılması gerektiği, yanında özel vekaletnamesi bulunan mali müşavirini bulundurabileceğini, görüşmenin yapılacağı yer, tarih ve saat bilgilerini içeren yazı mükellefe tebliğ edilmektedir (Tahir, 2002:380).Tarhiyat öncesi uzlaşmanın sağlanması durumunda komisyon tarafından tutanak üç nüsha olarak düzenlenir. Düzenlenen tutanaklar sırasıyla; komisyon başkanı, üyeler ve mükellef veya mali müşaviri tarafından imza edildikten sonra ilgili vergi dairesine bildirilmekte olup, düzenlenen tutanaklar kesindir. Üzerinde uzlaşma sağlanan hususlar hakkında dava yoluna gidilemez ve hiçbir merciye şikayette bulunulamaz (VUK Ek md. 6). Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya (bunlardan biri üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine), adına sadece ceza kesilmiş bulunan, üzerinde uzlaşılan iş bu cezaya karşı dava açamaz. Ek olarak uzlaşılan hususlar üzerine bir daha tarhiyat sonrası uzlaşma yoluna gidilememektedir. Diğer taraftan, uzlaşma komisyonu tarafından yapılan teklifin mükellef tarafından kabul edilmemesi üzerine uzlaşma yapılmamış sayılarak durum tutanağa geçirilir.
Tarhiyat öncesi uzlaşma (TSU): 1999 tarihli ve 23600 sayılı Uzlaşma Yönetmeliği’nin 2.md.’ne göre; tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamında ikmalen, resen ve idarece yapılan tarhiyat sonucunda kesilen vergi ve cezaları için başvurulmaktadır. Tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusu, mükellef tarafından bizzat veya mali müşaviri tarafından bağlı olunan vergi dairesine ya da uzlaşma komisyonunun sekreterliğine elden veya posta yoluyla yapılmaktadır. Ancak belirtmek gerekir ki beyana dyanan vergiler için bu uzlaşma yoluna başvuru yapılmaz. (VUK Ek md. 7). Her iki uzlaşma türü kapsamında resen, ikmalen ve idarece tarhiyattan kaynaklı vergi ve vergi ziyaı cezaları ve 2024 yılı için 23.000 TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için talep edilebilmektedir. Uzlaşma müessesinin hukuki durumu konusunda doktrinde kimi yazarlar tarafından fikir ayrılığı yaşanmaktadır. Çoğu yazar, uzlaşma müessesini, idari bir işlem fonksiyonu olduğu yönünde değerlendirmektedir. Zira uzlaşma müessesi, iki tarafın karşılıklı rıza göstermeleri sonucunda ilerlemektedir. Kamu hukukunda geçerli olan idari işlemler ise ilgili idarenin karşı tarafın rızasına ihtiyaç duymadan tek taraflı işlemlerin yürütülmesiyle gerçekleşmektedir. Bu yönüyle uzlaşma kurumunu, düzenleyici bir idari işlem statüsünde değerlendirmenin oldukça yanlış bir görüş olduğu kabul görmektedir (Çakır, 2014:110). Her iki uzlaşma tarhiyat türü kapsamında, artık (2024 yılı için) 23.000 TL’yi aşan genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları içinde başvuru yapılmaktadır. Uzlaşma talebi gün içerisinde yapılmaktadır. Uzlaşma talebinin mükellef ya da özel vekaletname ile yetkili kılınan vekili tarafından belirtilen süre içerisinde yapılmaması durumunda reddedilir. Başvurusu reddedilen mükellef (Armağan, 2007:170):
- Uzlaşma talebinde tekrar bulunabilir.
- Uzlaşma talebinden vazgeçerek dava yoluna gidebilir.
- Cezalarda indirimden faydalanabilmektedir.
Tarhiyat öncesi uzlaşmaya başvuran bir mükellef uzlaşma olmadığı surette daha sonra tarhiyat sonrası uzlaşma yoluna gidememektedir. Uzlaşmanın vaki olması durumunda, mükellefler dava yoluna gidememektedir. Ancak tarhiyat öncesi uzlaşmanın vaki olmaması durumunda, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde vergi mahkemesine dava açabilmektedir. Zira 13 burada ki esas alınacak tarihin uzlaşmanın gerçekleşmediği tutanağın tebliğ tarihi olmadığına dikkat çekmekte fayda bulunmaktadır. (Yılmaz, 2009:324.) Uzlaşma vaki olduğu takdirde, uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde bağlı olunan vergi dairesine ödenmektedir.Uzlaşma müessesine, Vergi Usul Kanunu’nun 350 ve 360. Maddelerinde sayılan fiillerle vergi ziyaına sebep olan vergi ve cezalar için başvuru yapılmamaktadır. Her iki uzlaşma tarhiyat türü kapsamında, artık (2024 yılı için) 23.000 TL’yi aşan genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları içinde başvuru yapılmaktadır. Uzlaşma talebi 30 gün içerisinde yapılmaktadır. Uzlaşma talebinin mükellef ya da özel vekaletname ile yetkili kılınan vekili tarafından belirtilen süre içerisinde yapılmaması durumunda reddedilir. Başvurusu reddedilen mükellef (Armağan, 2007:170):
- Uzlaşma talebinde tekrar bulunabilir.
- Uzlaşma talebinden vazgeçerek dava yoluna gidebilir.
- Cezalarda indirimden faydalanabilmektedir.
Benzer bir uygulama olan ve vergi denetimi zora sokan matrah artımı kurumu da uzlaşma müessesine benzer özellik göstermektedir. Bu itibarla Matrah artırımı, geçmiş dönem vergi beyanlarına ilişkin matrahlarını kanunda belirlenen oranlarda artıran mükelleflerin, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yapılan vergi incelemelerden muaf olmasını sağlayan uygulamadır (Yelman, 2017: 78). Mükelleflerin, geçmiş dönemler için vergi dairesine beyan ettiği matrahları kanunun belirlediği oranda artırdıklarında, Hazine ve Maliye Bakanlığınca , matrah artırımı yapılan hesap dönemi ve vergi türüne ilişkin herhangi bir vergi incelemesi yapılmamaktadır. Bu özelliği ile matrah artırımı, mükellef açısından inlemeye girmemesine sebep olan bir kalkan görevi görmektedir (Ege, 2022: 56). Matrah artırımı, TBMM tarafından çıkarılan “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun” “Vergi Barışı Kanunu” “Varlık Barışı Kanunu” adlı kanunlar içerisine genellikle bir hüküm konularak uygulamaya konulmaktadır. Matrah artımı ile,
- Kamu finansman açıklarının giderilmesi,
- Enflasyonun düşürülmesi gibi ekonomik nedenler,
- Gelir ve servet dağılımında oluşan dengesizliklerin giderilmesi,
- Sağlıklı ekonomik büyümenin sağlanması amaçlanmaktadır.
Bu çerçevede karşılaştırıldığında; öncelikle değerlendirme yapmadan önce esas olan husus mükelleflerin gelir tablolarındaki net satışlar tutarıdır. Eğer net satışlar tutarları matrah artırımı düzenlemesinde yıllar itibariyle belirtilen asgari tutarlara eşit veya yüksek ise matrah artırımının zaten hiç vergi incelemesine tabi tutulmama ve tarhiyat yapılmama avantajı olduğu için matrah artırımı daha avantajlı olacaktır. Ancak net satış tutarları ilgili rakamlardan daha düşük ise vergi incelemesine tabi tutulması ve sonucunda kendisine tarhiyat yapılması durumunda o zaman o imkandan yararlanabileceği için böyle bir durumda matrah artırımına kıyasla daha avantajlı olabilir. Burada yapılacak değerlendirmede toplam vergi inceleme sayısının toplam mükellefler içindeki yüzdesel payına bakmakta fayda var, o da yaklaşık %2,5 – 3 arasında düzeydedir. Bu açıdan bakıldığında, eğer vergi incelemesine tabi tutulursa o zaman tarhiyat öncesi uzlaşma imkanı bulunmaktadır, ki bu durumda uzlaşma daha avantajlı gibi görünmektedir. Ama hiç vergi incelemesine tabi olmama daha avantajlı bir durum olacağı için matrah artırımı daha avantajlı bir imkan olduğu söylenebilir. Ancak bu değerlendirme için mutlaka yukarıda belirttiğim hususlara ilişkin sayısal verilere ihtiyaç olup, o çerçevede daha net değerlendirme yapılabilir.
VI. Sonuç
Bilindiği üzere devlet, elinde bulundurduğu yetkisine dayanarak vatandaşlardan karşılıksız ve cebri olarak vergi toplamaktadır. Devlet, toplamış olduğu vergilerle kamu finansmanının temini için hazineye katkı sağlamaktadır. Zira vergilerin de kamu harcamaları hususunda etkin bir finans kaynağı olduğu da aşikardır. Diğer yandan ülkemizde geçerli olan vergi sistemi beyan usulüne dayanmaktadır. Mükellefler, bir takvim yılı içinde elde etmiş olduğu kazançları ilgili vergi türüne bağlı olarak kendi kanunlarında düzenlenen dönemlerde bağlı bulundukları vergi dairesine beyan etmek zorundadırlar. Ancak bazı vergisel işlemlere ait defter ve ilgili belgeler mükellef tarafından, vergi mevzuatına uygun usul ve esaslara göre zamanında yerine getirilmemektedir. Bu surette vergi dairesi ile mükellefler arasında uyuşmazlıklar gündeme gelmektedir. Öte yandan etkin ve verimli bir vergi sisteminden bahsedebilmemiz için mükellefler, zamanında ve eksiksiz bir biçimde verilmesi gereken beyannamelerini vermeli, tabi olduğu mükellefiyet durumuna göre tutması gereken defterleri tutmalıdır. Buların aksine mükellefler, kanunen belirlenen süre içinde ve usulen vergisel ödevlerini yerine getirmemesi vergi kayıp ve kaçakçılığına mahal verecektir.Bahsi geçen kayıp ve kaçakçılığın engellenebilmesi adına vergi dairesi tarafından yetkilendirilen kişilerce denetim yapılmaktadır.
Vergi denetim yolları içerisinde yer alan vergi incelemeleri sayesinde oluşan sorunlar ve vergi kayıpları tutanaklar sayesinde belirlenmektedir. İşte bu tutanaklar sonucunda mükellefe tarh ettirilen vergi ve cezaları için mükellefler, daha hızlı sonuca ulaşmak için çözüm yollarına başvurmaktadır. Bahsi geçen çözüm yolları; pişmanlık ve ıslah, izaha davet, karşılıklı anlaşma usulü ve çalışma konusunu oluşturan uzlaşma kurumudur. Uzlaştırma müessesiyle birlikte, hazineye daha hızlı finans girdisi, yaşanan uyuşmazlıkların daha hızlı çözümlenmesi, yargıya intikal ettirilmeden çözümü olduğu için iş yükünün azaltılması, mükelleflerin vergi dairesine güveninin temini ve yapılan vergisel işlemlerin doğru bir şekilde yapılması hedeflenmektedir. Öte yandan mükellefler yapacağı avukat ve mahkeme masraflarından da kurtulabilecektir. Söz konusu sebepler doğrultusunda buna benzer uygulamalara ağırlık verilmesi yerinde olacaktır.Sonuç olarak değerlendirdiğimizde,
- Uzlaşma müessesinden faydalanacak olan mükellefin belli şartları taşıması durumunda yararlanması öngörülmüştür ancak, bu durum mükellef arasında dengesizlik yaratabilir bu minvalde uzlaşma şartları esnetilebilir.
- Uzlaşma müessesi ile aslında hedeflenmek istenen mükellef üzerinde psikolojik bir rahatlama sağlamak olup, verginin özendirilmesinin sağlanması böylece vergi kaybına engel olunmaktır. Bu kapsamda kaçakçılık suçu işleyen mükelleflerinde uzlaşma kurumundan faydalanmasına yönelik bir düzenleme yapılabilir.
- Elbette vergi kaçırmak başta devlet olmak üzere ciddi ölçüde finansman kaybına yol açmaktadır ve bu fiillere yol açan mükellefler cezalandırılmalı lakin, uzlaşma kapsamına kaçakçılık fiilini işleyen mükelleflerde dahil edildiğinde doğru ve dürüst vergisel ödevlerini yerine getiren mükelleflerden ayrıştırılarak faydalanmaları sağlanır böylece diğer mükellefler arasında eşitsizlik bir nebze de olsa giderilebilir. ü Arabuluculuk kurumunun Vergi Usul Kanunu kapsamında da olabilir. Bu kapsamda Arabuluculuk kurumundan YMM, SMMM, vergi müfettişleri gibi meslek mensuplarına da tanınması gerektiğini düşünmekteyiz.
Kaynakça
Ağar, S. (2005).Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçları. Türkiye Barolar Birliği (TBB) Dergisi, Sayı 58, s. 273-301.
Akdoğan, A. (2006). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. Ankara: Gazi Kitabevi. Armağan, R.(2007). Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümünde Uzlaşma Müessesesi Ve Isparta İline İlişkin Bir Değerlendirme. Maliye Dergisi, Sayı 153, s.160-178.
Biniş, M.(2013). Uyuşmazlıklarında Alternatif Çözüm Yolları ve Türkiye’de Uygulanabilirliği. Hukuk ve İktisat Araştırmaları Dergisi, Cilt 5, Sayı 2, s.15-30. Çakır, M. (2014). Uzlaşma Müessesesinin Yabancı Ülke Uygulamalarıyla Karşılaştırmalı Olarak Değerlendirilmesi ve Geliştirilmesine Yönelik Öneriler. Vergi Raporu Dergisi, Sayı 177, s.108-115.
Çavdar, F. (2022). Türkiye’de Vergi Denetimini Etkileyen Faktörler:Uzlaşma Müessesi. Trakya Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Cilt 24, Sayı 2, s.751-770. Ege, F.(2022).Nakdi Sermaye Artırımı Teşviki.Mali Çözüm Dergisi, Cilt 32, Sayı 169, s.267-278.
Erdoğdu, V. (2013). Vergi Uyuşmazlıklarında Anayasa Mahkemesi’ne Bireysel Başvuru Yolu. İSMMMO Mali Çözüm Dergisi, Sayı 117, s.99-108. Hastürk, M. (2010).Türkiye’de Vergi Denetiminin Etkinliğinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi. Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Ankara.
Karakoç, Y. (2007). Vergi Uyuşmazlıklarının Çözüm Yolları. Ankara: Yetkin Yayınları. Kaya, M. (2018). 7143 Sayılı Kanun'un Vergi İncelemelerine Etkisi. Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı 174, s.168-177.
Öncel, M., Kumrulu, A ve Çağan, N., (2019).Vergi Hukuku. Ankara: Turhan Kitabevi Yayınları.
Pehlivan , O.(2007). Vergi Hukuku. Trabzon: Derya Kitabevi. 18 Sarılı, Ö.(20209. Türk Vergi Hukukunda Uzlaşma Müessesesinin İşleyişinin Meslek Mensupları Açısından Değerlendirilmesi:Aydın İline Yönelik Ampirik Bir Analiz. Aydın İktisat Fakültesi Dergisi, Cilt 5, Sayı 2, s.40-64. Savaşan, F., Altundemir, M. E. ve Ulupınar, A. (2012). Vergi Uyuşmazlıklarının Çözüm Yollarının Nitel Araştırma Yöntemleriyle Karşılaştırılması. Maliye Dergisi, Sayı 162, s.126-144.
Şenyüz, D., Yüce, M ve Gerçek, A. (2015). Vergi Hukuku (Genel Hükümler). Bursa: Ekin Yayınevi.
Taşkan, Y. Z. (2007). Vergi Yargılaması Hukukunda Görev ve Yetki. Ankara: Siyasal Kitabevi. Türkkot, M.(2005). Uzlaşma Müessesi ve Değerlendirmeler. Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 199, s.133-215.
Ufuk, M. T.(2001). Vergi Uyuşmazlıklarında İdari Çözüm Yolları.Yaklaşım Dergisi, Cilt 6, sayı 104, s.106-111.
Uğur, A.A. (2016).Vergi Denetimi Etkinliğinde Risk Analizi Sisteminin Uygulanabilirliği. International Journal of Public Finance , Cilt 1, Sayı 2, s.122-145.
Yardımcıoğlu M ve Kütükçü M. (2014). Vergi Uyuşmazlıklarında İdari ve Adli Çözüm Yolları, Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığında Örnek Çalışma. Akademik Araştırmalar ve Çalışmalar Dergisi, Cilt 6, Sayı 11, s.2-26.
Yegen, B.(2019). Vergi Uyuşmazlıklarının İdari ve Adli Yargı Kapsamında Çözüm Süreçleri ve Önerileri. Anemon Muş Alparslan Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Cilt 7, Sayı 2, s.131-141.
Yelman, E. (2017), Türkiye’de Çıkarılan Vergi Aflarının Nedenleri Ve 6736 Sayılı Kanun’un Mali Yönden İncelenmesi, Yalova Sosyal Bilimler Dergisi, Sayı 15,s.67- 84.
Yılmaz, E.(2009).Uzlaşma Müessesinin Hukuki Niteliği ve Temel Vergilendirme İlkeleri Açısından Değerlendirilmesi. Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Cilt 13, Sayı 1, s.321-351.
Yüce, M. (2014). Mali Yargılama Hukuku. Bursa: Ekin Basım Yayın Dağıtım.
https://vdk.hmb.gov.tr/ Vergi Denetim Başkanlığı.(Erişim tarihi: 22.06.2024)
https://www.gib.gov.tr/ Gelir İdaresi Başkanlığı. .(Erişim tarihi: 22.06.2024)
https://www.mevzuat.gov.tr/anasayfa/MevzuatFihristDetayIframe?MevzuatTur=7&Mevzuat No=4663&MevzuatTertip=5 .(Erişim tarihi: 22.06.2024)
https://www.mevzuat.gov.tr/mevzuatmetin/1.4.213.pdf (Ek md:6-7). .(Erişim tarihi: 22.06.2024)