Anayasa Mahkemesi Kararlarının Soyut Norm Denetimi ve Geriye Yürümezlik İlkesi Işığında Değerlendirilmesi
Dr. Merve SAĞLAM
Özet
Devlet elinde bulundurduğu egemenlik yetkisiyle kamu harcamalarının finansmanı için vergi toplamaktadır. Vergilendirme sürecinde bir yanda devlet diğer yanda bulunan mükellef arasında sıkı bir bağ bulunmaktadır. Öte yandan vergiler mükellefin temel haklarıyla doğrudan ilişki içerisindedir, çünkü devlet kimi zaman vergisel uygulamalarla mükellefin mülkiyet hakkını ihlal edebilmektedir. İster idarenin takdir yetkisine bağlı olsun ister keyfiyetçi uygulamalar olsun bazı durumlarda mükellefin devlete olan güven duygusu da azalmaktadır. İşte bu noktada Anayasa ile de güvence altına alınan kamu yararı uyarınca ihlal edilen temel hak ve hürriyetlerinin ihlal edilmesiyle mükellefler yargıya başvurmaktadır. Mahkemelerden istenilen sonucu alamayan mükellef artık bütün olağan iç hukuk yollarını tüketmesiyle konuyu bireysel başvuru yoluyla Anayasa Mahkemesi’ne taşır hale gelmektedir. Çalışmada değinilen bireysel başvuru yolu ile bahsedilen haklar daha etkili olacağı aşikardır.Öte yandan 1961 tarihli Anayasa uyarınca kurulan Anayasa Mahkemesi anayasa yargısı bakımından oldukça önemli bir yüksek makamdır. Anayasa Mahkemesi, hukukun üstünlüğü noktasında aykırılık tespit ettiğinde norm yolları ile denetimi sağlamaya çalışmaktadır. Çalışmanın da konusunu oluşturan soyut norm yoluyla bütün kanunların, Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin, TBMM İçtüzüğünün anayasa uygunluğu sağlanarak daha şeffaf ve adil kararlar verilmeye başlanmıştır. Literatür tarandığında Anayasa Mahkemesi’nin vermiş olduğu iptal davaları sonucunda vergiye ilişkin adil yargılanma, eşitlik, kanunilik, hukuki güvenlik ilkelerine atıf yaptığı görülmektedir. Hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde devlet ve mükellef arasında yukarıda da değinildiği üzere oluşan güven duygusu sağlanmaya çalışılmaktadır. Ancak bazı durumlarda yapılan vergisel işlemler mükellefe ek vergi yükleri yaratarak bazen bu güveni suistimal edebilmektedir. Hukuki güvenlik ilkesinin diğer bir görünümü olan geriye yürümeme ilkesi de aynı etkiyi yaratmaktadır. İşte verilen tüm bilgiler ışığında tarafımızca soyut norm denetimine, hukuki güvenlik ilkesine, kanunların geçmişe yürümeme ilkelerine değinilmeye çalışılmış, ilgili Anayasa Mahkemesi kararları ile de desteklenmeye çalışılmıştır.
Anahtar Kelimeler: Hukuki güvenlik, Geriye yürümeme, Anayasa Mahkemesi, Soyut Norm Denetimi
Evaluation of the Constitutional Court Decisions in the Light of Intangible Norm Control and the Principle of Retroactivity
Abstract
The state collects taxes to finance public expenditures with its sovereign authority. In the taxation process, there is a close link between the state on the one hand and the taxpayer on the other. On the other hand, taxes are directly related to the taxpayer's fundamental rights, because the state may sometimes violate the taxpayer's property rights through taxation practices. Whether it is due to the discretionary power of the administration or arbitrary practices, in some cases, the taxpayer's sense of trust in the state decreases. At this point, taxpayers apply to the judiciary due to the violation of their fundamental rights and freedoms violated in accordance with the public interest guaranteed by the Constitution. The taxpayer, who cannot get the desired result from the courts, now exhausts all ordinary domestic remedies and brings the matter to the Constitutional Court through individual application. On the other hand, the Constitutional Court, which was established in accordance with the Constitution of 1961, is a very important high authority in terms of constitutional jurisdiction. When the Constitutional Court detects a violation of the rule of law, it tries to ensure control through norm remedies. Through the abstract norm, which is the subject of this study, the constitutionality of all laws, Presidential Decrees and the Rules of Procedure of the Grand National Assembly of Turkey has been ensured and more transparent and fair decisions have started to be made. When the literature is reviewed, it is seen that the Constitutional Court has referred to the principles of fair trial, equality, legality and legal security regarding taxation as a result of the annulment cases. As mentioned above, within the framework of the principle of legal security, the sense of trust between the state and the taxpayer is tried to be ensured. However, in some cases, tax transactions may sometimes abuse this trust by creating additional tax burdens on the taxpayer. The principle of non-retroactivity, which is another aspect of the principle of legal security, has the same effect. In the light of all the information provided, we have tried to address the abstract norm review, the principle of legal security, and the principle of non-retroactivity of laws, and tried to support it with the relevant Constitutional Court decisions.
Keywords: Legal security, Non-retroactivity, Constitutional Court, Intangible Norm Review
I. Giriş
Ülkemizde 1961 tarihli Anayasa ile hukukun üstünlüğü Anayasa Mahkemesi’nin kurulmasıyla gerçekleşmiştir. Normlar hiyerarşisinin en üstünde yer alan Anayasa ile kanunlar, içtüzük ve kararnameler gibi genel düzenleyici nitelikli işlemler hukuka aykırılık yönünden denetlenmektedir. Anayasa Mahkemesi bahsedilen denetim mekanizmasını soyut ve somut norm yoluyla yerine getirmektedir. Soyut norm denetimi diğer anlamla iptal davası, anayasa değişiklikleri, kanunlar, TBMM İçtüzüğü ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin şekil ve esas bakımdan denetimi şeklinde literatürde tanımlanmaktadır. İptal davası 1961 Anayasasında iki, 1982 Anayasasında ise üç maddede hüküm altına alınmıştır. İptal davası açmaya yetkili olanların Cumhurbaşkanı başta olmak üzere, TBMM üye tamsayısına sahip en fazla iki siyasi parti grubuna tanındığı görülmektedir. Dikkat çeken husus her iki anayasada da dava hakkı siyasi kimliğe haiz olanlara tanınmıştır. Bu yetkinin sadece siyasilere tanınması aslında yasama, yürütme ve yargı organları arasında ortaya çıkabilecek krizlerinde önüne geçmektedir. Geçmişten günümüze kadar her alanda hukuk kurallarına ihtiyaç duyulmuş ve düzenlemelere gidilmiştir. Hukuk kuralları daha çok kişilerin temel hak ve özgürlükleri yönünden önem arz etmekle beraber; toplum dinamiklerinden düzen, refah, eşitlik ve adalet gibi unsurları da geri plana atmamıştır. Yapılan hukuki düzenlemeler arasında elbette ne önemlisi anayasadır. Ülkemiz anayasaları dönem dönem değişikliğe uğrasa da hepsinin ortak gayesi, hukuk devleti olma yolunda sahip olunan milli değerler ile, istikrar, belirlilik ve güven ortamının sağlanmasıdır. Bu minvalde hukuki güvenlik ilkesini 1982 Anayasası’nın 2. Maddesinde yer alan ‘’ Hukuk Devleti’’ ile değerlendirmek yerinde olacaktır. Bu ilke, bireylerin sahip olduğu temel haklarını kullanmaya, tutum ve davranışları sonucu ortaya çıkacak durumların önceden bilinmesini sağlayarak ona göre davranmalarına imkan tanımaktadır. Hukuk devletinin bir gereği kabul edilen hukuki güvenlik ilkesi vergi kanunlarıyla yakından ilgilidir. Şöyle ki vergi kanunları genel olarak uygulandıkları dönemle sınırlı tutulup kendinden bir önceki döneme uygulanmazlar. Vergi kanunlarını geriye yürümezliği yadsınamaz bir gerçektir. Vergisel işlemlerin geçmiş dönemlere uygulanarak mükellefe ek vergi, yükü getirmesi devlete olan güveni haliyle hukuki güvenlik ilkesiyle ters düşmektedir. Ancak bazı durumlarda, özellikle deprem, savaş ve ekonomik sıkıntı gibi zamanlarda devletin yapmış geriye yürüme uygulamaları ile haksız kazançların ve meşru fiyatlandırmaların önüne geçilebilmektedir. Çalışmamız da anayasa yargısında önemli yere sahip soyut norm denetimine, buradan hareketle AYM’nin vermiş olduğu iptal kararlarında yer verdiği hukuki güvenlik ilkesine ve bu ilkenin uzantısı olan geçmişe yürümeme ilkesinin ana hatları verilmiş olup, mahkeme kararları doğrultusunda değerlendirilmiştir.
II. Bireysel Başvuru Yolu ve Kapsamı
Bireysel başvuru yolu, bireylerin temel hak ve özgürlüklerinin, kamu gücüne dayanılarak bir işlem veya eylemi sonucunda ihlal edilmesi üzerine hakları ihlal edilen kişiler tarafından başvurabilecekleri hukuki bir olağanüstü kanun yoludur. Bireysel başvuru yoluna gidilebilmesi için bütün iç hukuk yollarının tüketilmiş olması gerekir. Bireysel başvuru, 12 Eylül 2010 tarihinde kabul edilen “6216 Sayılı Anayasa Mahkemesi’nin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun” un 23 Eylül 2010 tarihli Resmi Gazete’ de yayımlanması ile yürürlüğe girmiştir (Uygun ve Gerçek, 2017:168). Anayasa yargısı bireylerin kişilik, sosyal ve siyasi temel hak ve özgürlüklerini güvence altına almıştır. Bahsedilen temel hak ve özgürlüklerin sınırı siyasi kamu otoriteleri tarafından zaman zaman aşılmaktadır. Bu kapsamda bireyler yapılan ihlallerin bir gereği olarak Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi kapsamında olan ve ‘‘kamu gücü’’ gerekçesiyle ihlal edilen hakları için Anayasa Mahkemesi’ne başvuru yapmaktadır. Bireysel başvuru yoluna başvuru şartlarının özellikleri şunlardır:
- Anayasa tarafından tanınmıştır.
- Bireylerin temel hak ve özgürlüklerini korumak için kabul edilmiştir.-
- Kamu gücüne dayalı iş ve eylemler içindir.
- Olağanüstü kanun yoludur Anayasa Mahkemesi’ nin kurulmasından bu yana belki de en önemli gerekçesi norm denetiminin var oluşudur.
Zira bu doğrultuda varlığını koruyan anayasa yargısı, uygulanacak kanunlar ve hukuki normların gerekliliğinden doğmaktadır (Barın, 2017: 164-167). Hukuk devleti, düzenin ve idarenin sağlanabilmesi için devletin hiçbir sınır gözetmeden egemenlik yetkisine dayanarak güven ve eşitlik gibi konularda her türlü kararı alabilmesini ifade etmektedir. Tanör ve Yüzbaşıoğlu’da, hukuk devletinin temellerini devletin hukuka ve demokratik bir düzen içerisinde kurallara ve ilkelere bağlı kalarak anayasaya uygunluğunu sağlayacak yargısal denetime dayandırmışlardır (Tanör ve Yüzbaşıoğlu, 2015:106). Bir hukuk devletinden bahsedilmek için, bütün hukuk kurallarının anayasaya uygunluğu denetlenmelidir. Zira hukuka aykırılık olması halinde devletin yapı taşını oluşturan; güven, adalet, eşitlik ve özgürlük gibi unsurlardan bağımsız bir anayasa yargısı düşünülemez ( Dinç, 2019:6). Normlar hiyerarşisi piramidinin en üstünde Anayasa yer almakla birlikte, piramidin 2 altında bulunan diğer normların hiçbirisi, bir üstünde bulunan norma aykırı olamaz. Normlar hiyerarşisi teorisini ortaya atan ilk bilimci Kelsen’e göre de kanunların ve diğer düzenleyici işlemlerinde Anayasa’ya uygunluğu terditli olarak buradan şekillenmiştir. Ülkemiz de, 1961 Anayasası ile birlikte kanunların anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi Anayasa Mahkemesi’nin kurulmasıyla kendisine yer edinmiştir (Dinç, 2019:10). Şekil bakımından iptal davası, Anayasa değişikliği ve kanunlar için, Cumhurbaşkanı ve TBMM üye tamsayısının 1/5i tarafından başvurulmasıyla iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlanmasından itibaren 10 gün, Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ve TBMM İçtüzüğü için, Cumhurbaşkanı,TBMM üye tamsayısının 1/5i ve TBMM ‘de en fazla üyesi olan iki siyasi parti grubu tarafından başvurulması üzerine iptal kararının Resmi Gazete’de yayımından itibaren 60 gün içerisinde dava açmaya haiz olanlardır.
Aynı şekilde esas bakımından iptal davalarına bakıldığında, Kanun, Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ve TBMM İçtüzüğü için; Cumhurbaşkanı, TBMM üye tamsayısının en az 1/5 i ile TBMM ‘de en fazla üyeye sahip iki siyasi parti grubu Resmi Gazete’de yayımlanmasından itibaren 60 gün içinde iptal davası açabilmektedirler. Unutmamak gerekir ki Anayasa değişikliği sadece şekil yönünden denetime tabi olup, 1961 Anayasasında 1971 yılında yapılan değişiklikle, AY değişikliklerinin esas bakımından denetlenmesinin yolu kapatılmıştır. Cumhurbaşkanı CBK’lara karşı iptal davası açamamaktadır ( 1982 Anayasası md. 150-151). Soyut norm denetiminde belli bir dava veya olay bulunmamakta olup, Anayasa da aykırılık iddiası sıradan bir dava ile ilgili olmadan da gerçekleştirilebilmektedir (Özbudun, 2016:439). Buradan hareketle kamu yararının gözetildiği bir kamu davasından feragat etmek pek mümkün olmamakta ve kamu davasında davacı yokluğunun olması durumunda davanın Anayasa Mahkemesi tarafından denetlenmesinin önüne geçilemez. Zira Anayasa Mahkemesi 1971 yılında hükme bağladığı bir kararında iptal davasının var olma gerekçesine değinmiştir. İlgili kararda: “...Bilindiği gibi Anayasa, Anayasa'ya aykırı hükümlerin yürürlükten kaldırılması, başka bir deyimle, ayıklanması için "iptal dâvası" müessesesini kurmuştur. (Madde 149 ve geçici madde 9/2). Bu müessesenin işleyişi soyut konularda genel nitelikte sonuçlar doğurur. İptal dâvası sonunda iptaline karar verilen hüküm karar gününde; iptalin yürürlüğe girmesi için kararda başka bir gün öngörülmüşse o günde kendiliğinden yürürlükten kalkar (Madde 152/2)...” diyerek iptal davasının önemini vurgulayarak iptal edilen norm ya da kuralların yürürlükten kalkacağı sonucuna varmıştır. (Dağ, 2003:17). 3 Anayasa yargısında bir ilke olarak kabul edilen soyut norm denetimi olmadan hiçbir mahkeme yapılacak iptal davalarını mahkemece sürdüremez ve hükme bağlayamaz. Zira iptal davası ile davaların, Anayasa ya aykırı olan hükümleri iptal edilerek hukuki bütünlük sağlanmış olacaktır ve Anayasa’nın üstünlüğü benimsenerek kamu yararı korunacaktır (Dinç, 2016:18). Kanunlar ve TBMM İçtüzüğü son oylamanın öngörülen çoğunlukla yapılıp yapılmadığı ile sınırlıdır. Anayasa değişiklikleri de teklif çoğunluğuna ve oylama çoğunluğuna ve ivedilikle görüşülemeyeceği şartına uyulup uyulmadığı hususları ile sınırlı olmasına karşın, Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri herhangi bir sınırlamaya tabi olmadan tüm şekil şartları yönünden denetlenir (Gözler, 2019: 115). İptal davasıyla ilgili karar örneklerine bakıldığında; Esas Sayısı : 1999/51 Karar Sayısı : 2001/63 olan bir AYM kararında özetle, 26.11.1999 günlü, 4481 sayılı "17.8.1999 ve 12.11.1999 Tarihlerinde Marmara Bölgesi ve Civarında Meydana Gelen Depremin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpları Gidermek Amacıyla Bazı Mükellefiyetler İhdası ve Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 1., 6., 7. ve 9. maddelerinin, Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali ve yürürlüğünün durdurulması ‘’ istenmektedir. İptal davası ‘’Anamuhalefet (Fazilet) Partisi TBMM Grubu Adına Grup Başkanı Mehmet Recai KUTAN ‘’ tarafından açılmıştır. İptal davasında 17 Ağustos 1999 depreminden sonra çıkarılan 4481 sayılı Kanun ile çeşitli vergi kanunlarında değişiklik yapılarak deprem felaketinin tahribat ve zararlarının önlenmesi amacıyla ek vergiler alınması öngörülmüştür. AYM’de,’’ ...deprem nedeniyle ekonomik kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması gibi sosyal ve ekonomik koşulların zorunlu kıldığı nedenlerle, ek vergi getirilmesinde kamu yararının gözetildiği açıktır” denilmiştir. (AYM, 28.03.2001 gün, E. 1999/51 K. 2001/63, RG:29.03.2002)
Anayasa Mahkemesi vermiş olduğu bu kararında, kamu yararının gözetilmemesi üzerine mülkiyet hakkının ihlal edilmediği gerekçesi ve AY md 73 kapsamında ele alınan kanunilik ilkesine aykırılık oluşturmadığı iddiasıyla iptal istemini red etmiştir. Yine başka bir kararında, Sivil havacılık sektöründe çalışan pilot ve kabin personelinin aylık maaşlarının % 70 nin GV den istisna tutulması, Cb ye istisna oranını %100 e kadar artırıp, sıfıra kadar indirme yetkisinin verilmesinin sonucunda Cumhurbaşkanı’na kanunda belirtilen kişilerin ücretlerinin gelir vergisinden istisna oranını sınırsız bir şekilde belirleme yetkisinin tanınmasının verginin kanuniliği ilkesini zedelediğinden bahisle anayasa md 73 e aykırı olduğu gerekçesi ile iptali istenmiştir. AYM, Esas Sayısı : 2019/32 Karar Sayısı : 2021/54 kararında,’’ Vergiden istisna tutulan oranın Cumhurbaşkanınca %100 olarak belirlenmesi, hiçbir zaman o verginin kaldırılması anlamına gelmediği gibi oranın sıfır olarak belirlenmesi de vergi istisnasının tamamen kaldırıldığı anlamını taşımamaktadır. İster kanundan doğan yetki sonucu isterse Cumhurbaşkanına verilen yetki olsun iki durumda da verginin özelliği kaybolmamaktadır. Cumhurbaşkanı, ekonomik şartlara göre bu tutarı kanun ile belirlenen sınırlar içinde kalarak değiştirebilecektir. ‘’ kararında belirtmiştir. Bu nedenle vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin istisna oranının Cumhurbaşkanınca kanun ile belirlenen sınırlar içinde değiştirilebilmesinin verginin kanuniliği ilkesine aykırılık oluşturduğu söylenemez. Sonuç olarak AYM, md 73’ e aykırılık görmediği için iptal istemini red etmiştir. Başka bir AYM kararında ise, Esas Sayısı : 2021/129 Karar Sayısı : 2022/33 iptal davasının konusunu, ‘’ 213 Sayılı VUK 355/1-1 de yer alan özel usulsüzlük Cezalarına getirilen 5.000 TL sınırlama ibaresiyle ilgili AY 2., 5., 10., 13., 35., 73. ve 90. Maddelerine aykırılığı nedeniye iptali istenmiştir. Davanın gerekçesi de, ‘’Uzlaşma kapsamında 5.000 TL’nin altında kalan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının alınmaması kanunilik ve ölçülülük ilkesine kamu yararının bulunmaması mülkiyet hakkına, Uzlaşma imkânından yararlanma açısından usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için bir üst sınır belirlenmesinin vergilemede adalet ilkesini ihlal ettiği’’ dir. Bu kapsamda: 5.000 (6.800 üzeri) TL’yi aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına karşı uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma yoluna başvurma imkânı öngörülmüşken bu tutarın altında kalan söz konusu cezaların muhataplarına uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma yoluna başvurma imkânı tanınmamıştır. Bu durumun vergi mükellefleri açısından eşitsizliğe yol açacağı düşünülmüş iptali istenmiştir. Ancak AYM, getirilen parasal sınırla birlikte, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına muhatap olan kişilerin sadece uzlaşma kurumundan yararlanamama sonucunu doğurduğu, ilave bir mali yükümlülük öngörmeyerek mükellefler arasında orantısız sınırlamaya sebep olmadığından bahisle hem eşitlik, hem mülkiyet hakkını ihlal etmediği bağlantılı olarak AY md 73 kapsamında bir aykırılık teşkil etmediğinden iptal talebi red edilmiştir. AYM, normlar hususunda aykırılık tespit ettiğinde her halükarda iptal kararı verecektir ki; bu ister soyut norm denetimi ister somut norm denetimi olsun sonuç aynıdır. Bu konu özelinde Döner ve Köküsarı’da : “Şunu öncelikle belirtelim ki, yargılamanın yenilenmesi yolu norm denetimi sonucunda verilen kararlar için mümkün değildir. Çünkü itiraz ve iptal yolu bir dava değil, inceleme ve uygunluk denetimidir. Bir an için böyle bir yolun mümkün olduğunu düşünsek dahi, sonuçları açısından kamu düzenini ve hukuki güvenliği bozacak durumlar ortaya çıkabilir. Örneğin daha önce iptal edilerek hukuk düzeninden silinmiş olan bir kanunu, yargılamanın yenilenmesi yoluyla tekrar hukuk düzenine kazandırmak mantık dışı olduğu gibi, uygulamada da birçok güçlüklere yol açabilecektir” şeklinde ifade etmiştir ” (Döner & Köküsarı, 2008: 668). AYM’ nin aykırılık hususunda vereceği diğer bir kararda ret kararı olmakla birlikte, ilk inceleme sonucunda verilen ret kararları, iptal kararları gibi kesin hüküm taşımazlar (Gözler, 2019: 1171). İptal kararları yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis etmeyeceği için gerekçeli olarak yazılır ve geçmişe yürümemektedir. Ancak ilgili gereken durumlarda AYM iptal kararlarının hangi tarihte yürürlüğe gireceğini hüküm altına almıştır. İptal kararlarının tarihi Resmî Gazetede yayımlandığı tarihten itibaren bir yılı aşamaz ( Ülgen, 2016: 55)
III. Diğer Ülke Anayasalarında İptal Davasının Görünümü
Soyut norm denetimi ülkemizde anayasa yargısı ile güvence altına alındığı gibi birçok farklı ülke devletinin Anayasasında da düzenlenmiştir. Bu başlık altında karşılaştırmalı ülkelere değinilecektir. Bilindiği üzere Almanya Federal bir devlettir. 23 Mayıs 1949 tarihli Alman Anayasasında soyut norm denetimi 93. Maddede kapsama alınmıştır. İlgili madde uyarınca bu yetki, Federal ve eyalet hükümeti ile Federal Meclis üyelerinin dörtte birine tanınmıştır. Alman Anayasa Mahkemesi asli ve şekli yönden hukukun uygunluğu konusunda görüş ayrılığı yaşanmaması için denetim yapmakla görevli kılınmıştır. Yine aynı doğrultuda Avusturya Federal Anayasası’nın 140. maddesinde Milli Konsey üyelerinin üçte birisi veya Federal Konsey üyelerinin üçte birinin müracaatıyla kanunların uygun olup olmadığı denetim alına alınmıştır. 4 Ekim 1958 tarihli Fransız Anayasası’nın 61. Maddesi ile, yasalar yürürlüğe girmeden önce Fransız Anayasa Konseyi’ne sunulur ardından denetime tabi tutulur. İlgili karar doğrultusunda; Cumhurbaşkanı, Millet Meclisi, Senato Başkanları, Başbakanlar ile altmış milletvekili aracılığıyla denetiminin yapılacağına hükmedilmiştir. İtalya’da ise, 27 Aralık 6 1947 tarihli Anayasası’nın 123. Maddesi ile hükümet ve bölge eyaletlerinin kanunların Anayasa uygunluk denetiminde yetkili oldukları hüküm altına alınmıştır. İtalya devleti otuz gün içerisinde soyut norm denetimine başvuru yapabilirken, bölge eyaletleri için bu süre altmış gün olarak belirlenmiştir (Yıldız, 2017: 181).Anayasa mahkemesi tarafından karara bağlanan iptal davaları incelendiği zaman genellikle; belirlilik, kanunilik,eşitlik, mülkiyet ve hukuki güvenlik hakkının bileşeni olan geriye yürümezlik ilkelerine vurgu yapılmıştır. Belirtmek isteriz ki çalışmanın konusunu oluşturan iptal kararları vergilendirmeye yönelik olanlar seçilmiştir. Bahsi geçen ilkelerden vergisel anlamda belki de en önemlisi geriye yürümezlik ilkesidir. Çalışmanın ilerleyen bölümünde bu ilke detaylandırılmaya çalışılacaktır.
IV. Hukuki Güvenlik İlkesi
Hukuk devleti, bir toplum içinde olmayı hak edenler ve onları idare edenlerin hukukun üstünlüğünü benimseyerek hukuka, ahlaka ve laik toplum düzenine uygun davranarak belli bir sistemin içinde güvenilir sonuçlar yaratan devlettir (Derdiman, 2014:182). Anayasa’nın 2 maddesinde de tanımlanan hukuk devleti;; eşitlik, belirlilik ve hukuki güvenlik ilkelerini bünyesinde barındırmaktadır. Bu minvalde hukuki güvenlik ilkesi, hukuk devletinden türetildiği için doktrin ve mahkeme içtihatlarında belli bir tanımı yoktur (Köküsarı, 2015:13). Hukuki güvenlik ilkesi, hukukta birlik ve düzen ortamının sağlanması doğrultusunda uygulanan hukuk sonucunda ortaya çıkan belirsizliklerin giderilmesini ve kaldırılmasına olanak sağlayan bir ilkedir. Hukuki güvenlik ilkesi devlete karşı hak sağlayan ve onları idare ve temsil edenler tarafından karşılıklı güven duygusuyla bütünleştiği zaman anlam kazanmaktadır (Yılmaz, 2014: 38). Hukuki güvenlik beraberinde, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete olan güven duygusunu oluşturacak şekilde sağlayacak ilkelerin bütünü kabul edilmektedir. Kısaca bu ilkeler; belirlilik, kazanılmış haklara saygı ve geriye yürümezlik ilkeleridir. Belirlilik ilkesi, Hukuki düzen ile iç içe olan bireylere kamu otoriteleri tarafından uygulanan yaptırımların hiçbir duraksamaya yer vermeyecek şekilde, sarih, erişilebilir, tutarlı ve uygulanabilir olmasıyla hukuki kuralların öngörülebilir olmasını amaçlayan ilkedir (Aras, 2021:238). Kazanılmış hak ilkesi, var olduğu andan itibaren hukuka uygun bir şekilde tamamlanarak kişinin lehine sonuçlar doğuran, ardından meydana gelen kanun değişiklikleri ya da yapılan iş ve eylemlerin geri alınması ile etkilenmeyen hukuken korunması gereken haklar bütünüdür (Taş, 2017:36).
Vergi hukuku açısından hukuki güvenlik ilkesi ise ayrı bir öneme sahiptir. Vergilendirmeyle ilgili bütün işlemlerde sürekli değişiklik yapılmaması için Anayasal güvence sağlanmalıdır. Vergilendirme yetkisini egemenlik gücüne dayalı olarak elinde bulunduran devlet, yasadışı eylemlere karşı sınır çizerek yaptırım sağlarken, mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerine hiçbir surette ihlal etmeyeceğini taahhüt etmektedir.Böylelikle devlet ile mükellefler arasında oluşan güvenin temelleri hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde daha da güçlenmektedir (Gül, 2019:45). Aynı konu hakkında Danıştay bir kararında: ‘’ Vergi hukuku, devletin, bireylerin temel hak ve özgürlüklerine müdahalesini düzenleyen hukuk dallarından biri olması nedeniyle hukuk devleti ilkesi ve dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesiyle yakından ilişkilidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi hukuku açısından çok özel bir anlam ifade eder. Zira bu ilke sayesinde, vergi yükümlülerinin hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığıyla yaptığı müdahaleleri önceden öngörmeleri, tutum ve davranışlarını buna göre ayarlamaları sağlanır. Böylece bireyler geleceğe yönelik planlarını güven içinde yapabilecekler ve sonuç olarak vergilendirmede keyfilik önlenebilecektir.’’ Şeklinde ifade edilmiştir. (Danıştay 9.Daire, E. 2013/12003, K. 2016/2725) Hukuki güvenlik ilkesi literatür kaynaklarına göre ilk defa 1950’li yıllardan itibaren Alman Yüksek İdare Mahkemesi ve Alman Anayasa Mahkemesi tarafından kullanıldığı görülmektedir. Fransız Anayasa Konseyi ilk defa 1984 yılında vergi kanununun geçmişe yürümemesi ile ilgili olarak verdiği bir kararda, hukuki güvenlik kavramını kullanmıştır. Fransız Danıştayı ise, 2006 yılında verdiği bir kararda hukuki güvenlik ilkesi kavramını kullanmıştır. Anayasa Mahkemesi, hukuki güvenlik ilkesine ilk olarak 2003 yılında kararlarında yer vermiştir (Tekbaş, 2010: 118). AYM’nin söz konusu kararında hukuki güvenlik ilkesi şu şekilde ifade edilmektedir: “Hukuk devleti, siyasal iktidarı hukukla sınırlayarak ve devlet etkinliklerinin düzenli sürdürülebilmesi için gerekli olan hukuksal alt yapıyı oluşturarak aynı zamanda istikrara da hizmet eder. Bu istikrarın özü hukuki güvenlik ve öngörülebilirliktir. Hukuki güvenlik ve öngörülebilirlik sağlanabilmesi ise, kuralların genel, soyut, açık ve anlaşılabilir olmalarına bağlıdır’’. Esas Sayısı : 2011/47 Karar Sayısı : 2012/87 “Hukuk güvenliği, temel hak ve güvencelerinde korunan ortak değerdir. Hukuk devleti hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm işlem ve eylemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir’’. (Esas Sayısı : 2012/157 Karar Sayısı : 2013/79 )
V. Geriye yürümezlik ilkesi
“Makable şümul”, “makabline şamil” ve “makable teşmili” kavramlarıyla eski dilde karşılık bulan, günümüzde ise “geçmişe etki yasağı”, “geriye yürümezlik’’ olarak ifade edilmektedir. Geriye yürümezlik ilkesi en geniş tanımıyla, yürürlüğe giren yeni hukuk normlarının, yürürlük tarihinden önceki zamanda hukuki sonuçlar meydana getirmesini engelleyerek sadece yürürlüğe girdiği tarihten sonraki hukuki olaylara uygulanmasıdır (Kızılot vd., 2007:54) Geriye yürümezlik ilkesi zaman bakımından daha çok ele alınmakta olup, gerçek geriye yürüme (dar anlamda) ve gerçek olmayan yürüme (geniş anlamda) olmak üzere kendi içinde ikiye ayrılır(Yıldız, 2018:12).
-Gerçek Geriye Yürüme(Dar Anlamda): Bilindiği üzere vergilendirme işlemleri vergiyi doğuran olay ile başlamaktadır. Vergiyi doğuran olayın tamamlanmasından sonra, yürürlüğe giren yeni hukuk normunun sonuç ve etkilerini, yürürlülük tarihinden önceki dönemde tamamlanmış hukuki işlem ve olaylara karşı uygulanmasıdır. Dar anlamda geriye yürüme ilkesi bir anlamda mükellefin vergi yükünü geriye doğru taşımaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu md 19 kapsamında geriye yürümezlik ilkesinin sınırları çizilmiş olup, ilgili madde ‘’Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.’’ Maddeye göre mükellefin vergi borcu vergiyi doğuran olay ile vuku bulmakta geçmişe yürüme ilkesi değerlendirilirken hangi döneme uygulanacağı arka planda tutulmalıdır(Öner, 2019:16). Örneğin,01/01/2022 tarihinde yürürlüğe giren bir vergi kanunu, 01/01/2021 tarihinden itibaren geçerliyse gerçek yürüme söz konusu olmaktadır. Mükellef nezdinde gerçekleşen lehe yönelik vergi kanunları zaman zaman kabul edilmektedir.Doktrinde gerçek yürüme kuralının yer verilmediği birçok anayasa olduğu yadsınmaz bir gerçektir ancak diğerlerinden farklılaşan Alman Anayasası:
Bireylerin kanun değişikliği yapılacağı durumda geriye yürümeyi ön görmesi
Eski kanun döneminde kendisine sonuç bağlanan hukuki olayın kesinlik içermemesi
Eski kanun döneminde geçerli olan kurallar yok hükmündeyse
Doğal afet, savaş, ekonomik kriz gibi olağanüstü durumlarda kamu yararı gözetilerek geriye yürüme söz konusu ise, Bu gibi istisna durumlarında geriye yürümezliği kabul etmiştir (Aktan ve Gencel, 2003: 4).
Gerçek Olmayan (Geniş Anlamda) Yürüme: Hukuki süreç tamamlanmadan diğer bir deyişle vergiyi doğuran olay henüz gerçekleşmeden önce, vergiyi doğuran olaylara yeni kanunların uygulanmasıdır. Geniş anlamda geriye yürümede herhangi bir hukuka aykırılık söz konusu değildir. Örneğin 31/12/2022 tarihinde yürürlüğe giren bir vergi kanunu, 01/01/2023 tarihinden itibaren geçerli olarak henüz son bulmamış vergilendirme döneminden önce yürürlüğe girdiği zaman gerçek olmayan geriye yürümeden bahsedilebilir. (Ekeryılmaz, Ş & Gürdal, T. 2018: 186). ‘Geriye yürümezlik ilkesi’’ aslında ülkemizde sadece ceza hukuku için görülmüş olup, Anayasa’nın 38. Maddesinde de güvence altına alınmıştır. Ancak vergilendirme işlemleri göz önüne alındığında, bir tarafta devlet diğer tarafında mükellefin olduğu ikili bir sistem benimsenmiştir. Bu noktada akla gelecek en önemli husus hukuki güvenliğin sağlanmasıdır. Zira hukuk devleti, devlet adına işlem tesis edenlerin, neyi hangi durum ve koşullarda gerçekleştireceğini belli hukuk kurallarıyla destekleyerek yol gösterdiğinde mükelleflerin geleceğe yönelik olumlu beklentilere sahip olma ve kendilerini güvende hissetlerinin zeminini oluşturacaktır. Bu itibarla, hukuki güvenlik ilkesinin bir gereği olarak anlam kazana geriye yürümezlik ilkesi, hali hazırda bulunan hukuki düzenlemelere göre yatırım yapan vergi mükellefleri için oldukça önemlidir. Mükellef yaptığı iş ve hizmetlerde ya da satın aldığı emtialar için bir takım sözleşmeler imzalayarak yük altına girmektedir (Er, 2015: 134). İşte bu noktada vergilendirmeye yönelik yeni hukuki düzenlemeler mükellefe ek sorumluluk getirerek daha fazla vergi yükü altına sokacak olu, bu durum doğrudan hukuki güvenliğin zedelenmesine mahal verecektir (Yıldız, 2018:10). Ancak bazı dönemler olmuştur ki ülkenin darboğaza sahip olduğu dönemlerde vergi kanunlarının geçmişe yönelik olarak uygulandığı görülmüştür. Gerçek geriye yürümeye ilişkin örneğin, 04.05.1994 tarih ve 3986 sayılı “Ekonomik Denge İçin Yeni Vergiler İhdası ile Diğer Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”da; Ekonomik denge, Net aktif vergisi, ek gayrimenkul ve ek motorlu taşıtlar vergisi hakkında düzenlemelere gidilmiştir. Düzenlenen ekonomik denge vergisi ile, 1993 yılında elde ettiği kurum ve gelir kazançları üzerinden %10 ek vergi yükü getirilerek gerçek yürüme uygulanmıştır (Öz, E. ve Akçay, F. 2012: 13). Başka bir kararda, 27.03.1969 tarihli 1137 sayılı Kanunla Kurumlar vergisi oranı % 25 olarak belirlenmiştir. Belirlenen yeni oran 1968 yılında elde edilen kurum kazançlarına uygulanacağı kabul edilerek gerçek yürüme tesis ettirilmiştir. Gerçek olmayan yürümeye yönelik mahkeme kararları örneğin, 30.12.1960 tarihli ve 192 sayılı Kanun ile vergi oranı % 10’dan %20 ye çıkarılmış, yeni oran 1960 yılında elde edilen kazançlara uygulanacağı kabul edilmiştir. Bir başka örnekte, 26.11.1980 tarihli, 2348 sayılı “197 sayılı Motorlu Kara Taşıtları Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile MTV tarifesi değiştirilerek, 1980 yılında ödenen ve ödenmemiş taksitlerini yeni tarifeye göre düzenlenmesini kabul etmiştir. Diğer bir örnek olarak da, 05.12.2019 tarihinde 7194 Sayılı Kanun ile Gelir Vergisine tabi mükelleflere yeni bir tarife uygulaması getirilmiştir. Buna göre, 193 Sayılı GVK da, değişiklik öncesinde 2019 cari yılı için 500.000 TL’nin üzerinde geliri olanlar % 35 oranında gelir vergisine tabi tutulmakta idi. Artık 01.01.2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirler dahil olmak üzere yeni tarife %40 belirlenmiştir. İlgili kanun hükmü 07.12.2019 tarihinde yayımlanmış ancak düzenleme yayımlandığı tarihten sonra değil 01.01.2019 takvim yılı baz alınarak uygulandığı için 11 ay 7 gün geçmişe etkili olarak yürütülmüştür. Bu düzenlemenin mükellefe ağır vergisel bir yük getirdiği aşikar diyebiliriz (Sarıcaoğlu ve Arıkan, 2021:1535)
VI. Sonuç
Anayasa yargısı bilindiği üzere ülkemizde, Anayasa’nın üstünlüğünü benimseyen 1961 Anayasası ile kurulmuş Anayasa Mahkemesi tarafından yerine getirilmektedir. Kanun, Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri, TBMM İçtüzüğü gibi hukuki normlar Anayasa Mahkemesi tarafından denetim altına alınmaktadır. Ülkemizde ve diğer bazı ülkelerin Anayasasına baktığımızda soyut norm denetimine başvuru hakkına haiz olanlar genelde siyasi kimlikleri olan kişilerdir. Bu itibarla, Devlet başkanları, meclis grup milletvekilleri, federe ve bölge eyalet üyeleri gibi görevleri üstlenenler örnek olarak gösterilmektedir. 1961 Anayasası ile siyasi partilere ayrı bir önem verilmekle beraber iptal davası açma konusunda siyasi partilere geni yetkiler verilmiştir. Verilen bu yetkinin altında yatan sebep ise, milletvekili sayısını artıran siyasi parti gruplarının dava hakkı elde etmiş olmasından kaynaklandığı öne sürülmektedir. 1982 Anayasası ile 1961 Anayasasına nazaran iptal davası açmaya yetkili olanlar sınırlandırılmıştır. Bahsi geçen sınırlandırma daha çok siyasi partiler özelinde olmuştur. Soyut norm denetimi, anayasaya aykırılık teşkil edecek uygulamaların doğumuna engel olması yönünden oldukça önemlidir. Anayasa Mahkemesi, hem millet adına yetkili kılınmış siyasi kimliğe haiz kişilerin irade güçlerini denetleyebilmekte hem de yasama, yürütme ve yargı erkinin karşı karşıya gelmesini engelleyici bir tutum sergilemektedir. Bu nedenle iptal davası açabilecek olanları siyasilerle sınırlandırılması oldukça yerinde bir uygulama olduğu söylenebilir. Anayasa Mahkemesi’nin özellikle soyut norm denetimi ile hukuk devleti ilkesini koruyarak geleceğe taşıma notasında önemli bir adım attığını da söylemek yerinde olacaktır. Hukuk devleti, kişilerin hukuk kurallarıyla devlete olan güvenini tesisi ettirmekle yükümlüdür.Kişiler hukuki normların açık, belirli ve şeffaf olmasını isterler, bunun için kuralların önceden bilinip davranılması önemlidir. Hukuk devletinin bir gereği olarak oluşan hukuki güvenlik ilkesi,herhangi bir belirsizliğe mahal vermeyecek hukuki olaylarda net olmayı gerektirir. Birçok mahkeme kararında ve içtihatlarda hukuki güvenlik ilkesinin tanımına her ne kadar yer verilmemiş olsa da Anayasa’nın 2. Maddesinde değinilen hukuk devletinden çeşitli tanımları yapılabilmektedir. Ancak değinmek gerekir ki, temel hak ve özgürlüklere sahip olunması ya da onların güvence altına alınması yeterli olmayıp, sadece kanunla sınırlarının belirlenmesi oldukça öneme sahiptir. Tarafımızca hukuki güvenliğin tam sağlandığı noktada temel hak ve hürriyetler güvence altında olduğundan devlet ve birey arasındaki bağ güçlenmiş olacak böylece devlet bir bakıma 12 keyfiyetçi uygulamaların da önüne geçmiş olacaktır. Çalışmamızın da ana konusunu oluşturan vergi kanunlarına yönelik yapılan düzenlemeler zaman unsuru bakımından hukuki güvenliğin bir gereği olarak geçmişe yürümeme ilkesiyle iç içedir. Kamu gelirlerinin büyük bir kısmını oluşturan vergilerde, yapılan kanuni değişiklikler, vergi sorumlusu ve mükelleflere geçmişe dönük olarak ek vergisel yükümlülükler getirmektedir. Haliyle yapılan bu düzenlemeler sonucunda mükelleflerin devlete olan güveni zayıflamaktadır. Anayasa’da açık bir şekilde vergilendirmeye dair geçmişe yürümeme ilkesine ait düzenlemelere yer verilmemesi hukuksal düzen içinde aksamalara yol açmaktadır. Uygulamada karşılaşılan bu durum mümkün oldukça mahkeme kararları ve yargısal içtihatlar ile şekillendirilmektedir. Anayasa Mahkemesi vermiş olduğu çoğu kararında geçmişe yürümeyle alakalı olarak; gerçek ve gerçek olmayan yürüme şeklinde sınıflandırmaya tabi tutmaktadır. AYM, hukuksal olaylar henüz sonuca bağlanmadan ortaya çıkmasını gerçek olmayan yürüme olarak adlandırmış ve bu durumu hukuka uygun bulmuştur. Zira geçmişe yürümezlik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. Maddesi ile kendine dayanak edinmiştir. İlgili madde uyarınca, mükellef için vergi borcu, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın gerçekleşmesi ile vuku bulmaktadır. Yani geçmişe yürümede ana unsur ‘’ vergiyi doğuran olay’’ demek kanaatimizce yerinde olacaktır. Sonuç olarak bakıldığında, kamu yararı gözetilirken mükelleflerin breysel faydaları arka plana atılmamalı, oluşan güven ortamının zedelenmemesi için devlet üzere düşen yükümlülüklerini yerine getirmelidir. Ancak şu hususa dikkat çekmekte fayda görmekteyiz: Mücbir sebepler, savaş, ekonomik kriz ve bunalımlar gibi ülkelerin zor durumda kaldığı dönemlerde önceden tahmin edilmeyen olağanüstü durumlarda oluşan kamu yararı düşünüldüğünde, geçmişe yürüme uygulamaları ile mükellefe getirilen ek vergi yükleri tepkiye mahal vermeyecek cinstendir. Kaldı ki devlet bu dönemlerde zor durumdan kendisine çıkar sağlayarak fahiş fiyatlandırma yapılan haksız kazanç elde edenleri tespit edip, geçmişe etkili vergi kanunlarıyla cezalandırabilecektir. Son olarak Vergi kanunlarında yapılan değişiklikler geçmişe etkili dönemlere uyarlanmaya çalışıldığında bu durum vergi dairesi tarafından yakından takip edilmelidir. Çünkü yapılan değişiklikler geçmişe yürütüldüğü zaman bazı mükellefler üzerinde ekstra vergisel yükümlülük hissederek devlete olan güvenini yitirebilir. Bunu önüne geçilmesi için önlem alınmadır.
Kaynakça
Barın, T. (2017). Farklı Coğrafyalarda ve Sistemlerde Anayasa Yargısının Doğuşu. Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi. 157-187.
Öztürk, H.(2022). Anayasa Mahkemesi Kararlarının Denetimsizliği. TYB Akademi Dergisi. 35: 58-82.
Döner, A. & Köküsarı, İ. (2008). Avrupa Insan Hakları Mahkemesi Kararlarının Anayasa Mahkemesi Kararları Bakımından Yargılamanın Yenilenmesi Nedeni Olup Olmayacağı Sorunu. Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi. 12(1-2), 663-686.
Gözler, K. (2019). Türk Anayasa Hukuku. Ekin Basım Yayım Dağıtım. Bülent Tanör, Necmi Yüzbaşıoğlu,1982 Anayasasına Göre Türk Anayasa Hukuku, 15. bs., İstanbul, Beta Basım, 2015, s. 106.
Özbudun, E. (2016). Türk Anayasa Hukuku, (Gözden Geçirilmiş 16. Baskı). Ankara: Yetkin Yayınları. Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü , Anayasa Yargısıvve Çalışma Esasları, Yüksek Lisans Tezi Güray Dağ, Ankara-2003 syfa 17).
Gerek, Ş. ve Aydın, A.R. (2006). “İptal Davaları ve İtiraz Başvurularında Usulün Anayasal Denetime Etkisi”. Turhan, Mehmet/ Tülen, Hikmet (Ed.) Anayasa Yargısı İncelemeleri-1 içinde (s. 329-357). Ankara: Anayasa Mahkemesi Yayınları.
Ülgen, Ö. (2016). Anayasa Yargısında İptal Kararlarının Etkileri, 1. Baskı, İstanbul, On İki Levha Yayıncılık. Yıldız, A. “Türkiye Büyük Millet Meclisi Kararlarının Anayasa Mahkemesi Tarafından Denetlenmesi”, SÜHFD, C. 25, S. 1, 2017, (s.73-114). https://www.mevzuat.gov.tr/mevzuatsssmetin/1.5.2709.pdf Erişim Tarihi: 09.06.2023) Anayasa Mahkemesinin Vergilendirme Alanındaki Bireysel Başvuru Kararlarının Değerlendirilmesi, Öğr. Gör. Esra Uygun** - Prof. Dr. Adnan Gerçek, TAAD, Yıl:7, Sayı:29 (Ocak 2017)